Что изменилось в применении соглашений об избежании двойного налогообложения?

Статья 7 НК РФ, закрепляющая приоритет норм международных договоров над положениями НК РФ, была существенно дополнена правилом «фактического получателя дохода»:

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

В случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных положений международного договора.

Данный подход отражает стремление законодателя к борьбе с так называемыми транзитными (кондуитными, зеркальными) схемами, используемыми, в частности, для трансграничных выплат дивидендов, процентов, роялти с применением льгот или освобождений, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения. Ранее аналогичная позиция была высказана в Письме Минфина России от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236.

В случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу,

• постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и
• не имеющему фактического права на такие доходы,

если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1. в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для резидентов РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации – источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом ФНС России;
2. в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ.

В связи с изложенным, вносятся изменения и в статью 312 НК РФ, касающуюся специальных положений о применении договоров об избежании двойного налогообложения:

При применении положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения налоговый агент помимо подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации – получателя дохода (tax residency certificate) будет иметь право запросить у иностранной организации подтверждения того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода(п. 1 ст. 312 НК РФ).

Пока нет разъяснений, как должно представляться и какую информацию должно содержать указанное подтверждение. Надеемся, что в ближайшее время выйдут разъяснения, или ответ на этот вопрос даст арбитражная практика.